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lunes, 25 de diciembre de 2017

Cálculo del Fondo de Reserva Obligatorio (FRO) y del Fondo de Educación, Formación y promoción (FEFYP) en las sociedades en las cooperativas.


Hace poco tiempo escribimos el post titulado: Las reservas y las provisiones en la sociedad cooperativa”, en el que poníamos de manifiesto la existencia de la Reserva obligatoria denominada «Fondo de Reserva Obligatorio» FRO que constituye una reserva que se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificándose como una reserva legal. En la mayoría de las Leyes Autonómicas indica que es irrepartible entre los socios incluso en caso de disolución de la sociedad. Se utiliza en exclusiva para compensar pérdidas.

La dotación será como mínimo: 20 % del resultado cooperativo y el 50 % del extracoperativo una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes del impuesto sobre beneficios (artículo 58 de Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). En el caso de ser irrepartible es una distribución del resultado por lo que su dotación se realizará una vez obtenido éste, no formando parte del mismo.

También pusimos de manifiesto la existencia de una provisión denominada Fondo de Educación, Formación y Promoción, otras contribuciones obligatorias similares. (FEFYP).

El «Fondo de Educación, Formación y Promoción» (FEFYP) se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su dotación es un gasto para la cooperativa, ya que se trata de una provisión.

El registro contable de dicho fondo se corresponde con una partida específica del pasivo del balance creada al efecto para estas sociedades con la siguiente denominación: «Fondo de Educación, Formación y Promoción». Como hemos dicho, es una provisión para aplicarla en educación, formación y promoción, y en consecuencia es un gasto del ejercicio que debe formar parte del resultado último de la cooperativa.

En consecuencia, debemos dejar claro que mientras que el FRO es una reserva y no es un gasto del ejercicio, sino una distribución del resultado; el FEFYP es una provisión y en consecuencia un gasto del ejercicio.

Sin embargo, su cálculo es un poco complejo, pues según el artículo 58 Aplicación del excedente, de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, parece que el legislador no ha tenido en cuenta esta circunstancia, pues utiliza el mismo criterio para determinar la base de cálculo de unos y otras, al establecer lo siguiente:

1. De los excedentes contabilizados para la determinación del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de Sociedades, se destinará, al menos, el 20 por 100 al fondo de reserva obligatorio y el 5 por 100 al fondo de educación y promoción.

2. De los beneficios extracooperativos y extraordinarios, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de Sociedades, se destinará al menos un 50 por 100 al fondo de reserva obligatorio”.

Obsérvese que el resultado total de la cooperativa debe dividirse en dos partes:

-          Excedente cooperativo: Debido a las operaciones correspondientes a la finalidad propia de la cooperativa. Por ejemplo, en una cooperativa de consumo serían los resultados debidos a las operaciones con los socios.

-          Excedente no cooperativo: Debido a otras operaciones distintas de su finalidad propia.

Obsérvese también, que la base para determinar, tanto el FRO como FEFYP es la misma, el resultado (cooperativo o no cooperativo) después de compensación de pérdidas de ejercicios anteriores y antes de calcular el impuesto sobre sociedades. El problema es que el FRO es una distribución del resultado, mientras que el FEFYP es un gasto del ejercicio, por lo que contablemente está incluida en el propio excedente, ya que se trata de un gasto del ejercicio que se dotará obligatoriamente sobre el excedente una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes del Impuesto sobre Sociedades.

De tal modo, que el gasto por este concepto forma parte del propio resultado cooperativo, lo cual provoca que para su cálculo tenemos que plantear una ecuación.

Mientras que el FRO, como veremos, tiene una base de cálculo, distinta del resultado último, ya que no incluye el Impuesto sobre Beneficios y deduce las pérdidas de ejercicios anteriores.

Veámoslo con un caso práctico.

Supongamos que de una cooperativa antes del cierre obtenemos lo siguientes datos:

-          Excedente cooperativo: 100.000 euros.

-          Pérdidas procedentes de la actividad cooperativa de años anteriores: 30.000 euros.

-          Excedente extracooperativo: 50.000 euros.

-          Pérdidas procedentes de la actividad no cooperativa en años anteriores: 20.000 euros.

Se pide: Determinar la dotación para el FRO y el FEFYP, así como el resultado de la cooperativa antes de impuestos.

SOLUCIÓN:

2.       Criterio fiscal más prudente.

Dotación al FEFYP:

5 % (100.000 – 30.000) = 3.500 euros.

Dotación al FRO:

Cooperativo: 20 % (100.000 – 30.000) = 14.000 euros.

Extracoperativo: 50 % (50.000 – 20.000) = 15.000 euros.

Para no tener ningún tipo de problema fiscal, nos decantaremos por el criterio fiscal (más prudente) y evitarnos problemas con la inspección fiscal.

 

3. Registro contable del FEFYP, antes de impuestos (es un gasto del ejercicio):

3.500

657 «Dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción»

148 «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo» o

 5298 «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo»

3.500

 

En consecuencia, el resultado cooperativo antes de impuestos ascenderá a: 100.000 – 3.500 = 96.500 euros.

4. Cálculo del Impuesto sobre sociedades:

La dotación para el FRO que es una distribución del resultado, desde el punto de vista fiscal, es deducible en el 50 %, por lo tanto, es deducible del:

-          Resultado cooperativo: 50 % sobre 14.000 = 7.000 euros.

-          Resultado extacoperativo: 50 % sobre 15.000 = 7.500 euros.

 

COOPERATIVO

EXTRACOOPERATIVO

Resultado contable antes de impuestos

96.500

50.000

Diferencias permanentes:

 

 

-          Dotación del FRO

-          7.000

-          7.500

Diferencias temporarias:

 

 

-          Amortización libre

-          20.000

 

BASE IMPONIBLE

69.500

42.500

Tipo impositivo

20 %

25%

Cuota integra

13.900

10.625

Cuota íntegra total

               24.525

-          Compensación cuotas integras negativas ejercicios anteriores. 6.000 + 5.000

                   -  11.000

Cuota íntegra ajustada

                       13.525

Bonificación

                  50 %

Cuota líquida

               6.762,50

Retenciones y pagos a cuenta

                5.000

Impuesto a pagar

                1.762,50

 

Registro contable:

6.762,50

6300. Impuesto corriente

4752. Hacienda Pública acreedora IS

1.762,50

 

 

473. Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta

5.000

 

Diferencia temporaria: 50 % 20 % sobre 20.000 = 2.000 euros. Se aplica el 50 % por la bonificación de la cuota.

2.000

6301. Impuesto diferido

479. Pasivo por diferencias temporarias imponibles

2.000

 

Compensación de bases imponibles negativas (tal y como dice el enunciado, la sociedad había contabilizado el efecto impositivo):

Bas imponible base imponible cooperativo: 50 % 20 % sobre 30.000 = 3.000 euros.

Base imponible base imponible extracooperativo: 50 % 25 % sobre 20.000 = 2.500 euros.

TOTAL: 5.500 euros.

5.500

6301. Impuesto diferido

4745. Créditos por pérdidas a compensar

5.500

 

Resultado total del ejercicio: 96.500 + 50.000 – 6.762,50 – 7.500 = 132.237,50 euros.

El límite de la deducibilidad del FEPY es del 30 % sobre 132.237,50 = 39.671,25 euros. Es el límite, como se ha deducido 3.500 euros. No existe ningún problema.

En cuanto a la dotación del FRO es una Reserva Legal que se registrará posteriormente con motivo de la distribución del resultado.


Gregorio Labatut Serer

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Jornadas y seminarios presenciales:

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