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sábado, 25 de noviembre de 2017

Las pérdidas por deterioros no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades ¿generan una diferencia permanente o temporaria?


Actualmente ninguna pérdida por deterioro registrada es deducible, con dos excepciones:

-          Las pérdidas por deterioro de créditos que cumplan las condiciones establecidas en el art. 13.1 de la LIS.

-           Las pérdidas por deterioro de las existencias, siempre y cuando estuviesen debidamente documentadas y se realice una justificación de la prueba como por ejemplo una tasación realizada por técnico/ empresa de tasación independiente, en el caso de inmuebles calificados como existencias.

Todas las demás pérdidas por deterioro no son deducibles. Ante esto, la pregunta es obvia, esta diferencia positiva que se produce en el resultado contable antes de impuestos para obtener la base imponible, ¿es una diferencia permanente o temporaria?

Hay que decir que estás perdidas por deterioro no serán deducibles nunca, pues la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo prohíbe, en consecuencia, a primera vista la lógica parece que nos diga que estamos ante una diferencia permanente, puesto que fiscalmente no será deducibles nunca.

Pero no es así, se trata de una diferencia temporaria, ¿Por qué motivo si resulta que no va a ser deducible del Impuesto sobre Sociedades nunca?, pues porque estamos hablando de diferencias temporarias, y no de diferencias temporales.

Las diferencias temporales son las existentes entre ingresos y gastos desde el punto de vista contable y fiscal. Si nos atenemos a esto, esta diferencia es permanente.

Pero a partir de la aplicación en 2007 del actual Plan General de Contabilidad, el concepto de diferencias temporarias es más amplio que el de diferencias temporales. Las diferencias temporarias contienen a las diferencias temporales más otras adicionales.

El concepto de diferencias temporarias hay que buscarlo en el balance, y no en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, de tal modo que se definen como “aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”. En esta línea se definen tanto la Norma de Registro y Valoración 12ª del Plan General de Contabilidad, como la Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad de pymes, y además la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.

Con este concepto más amplio, las pérdidas por deterioro no deducibles son diferencias temporarias, pues cumplen con la definición de las mismas, y en consecuencia, revertirán en ejercicios siguientes, bien por la enajenación de los mismos, o por la propia reversión de la pérdida por deterioro (recuperación del valor del activo). Con la excepción de las pérdidas en inversiones financieras cualificadas, que son aquellas reguladas por el articulo 21 y 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (se tiene más del 5 % o su coste fue superior a 20 millones de euros), siempre y cuando no se prevea en el futuro que se va recuperar el deterioro, porque si es así, también sería una diferencia temporaria.

En el caso que no fuera probable la recuperación del deterioro, nos encontraríamos con una diferencia temporaria que difícilmente va a tener transcendencia en la fiscalidad futura de la empresa (solamente en el caso de disolución de la empresa participada, y siempre que la pérdida sea superior a los importes por divídenos percudidos. A este respecto puede verse: http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2017/08/en-el-cierre-del-ejercicio-2017-no.html

Veamos un caso práctico:

Supongamos que la sociedad A tiene unas inversiones financieras (no cualificadas) registradas por un importe de 10.000 euros. Se ha registrado contablemente un deterioro de 4.000 euros. Evidentemente, según el art. 13.2 de la LIS este deterioro no es deducible, provocando la aparición de una diferencia temporaria positiva.

¿Cómo se producirá la reversión de la diferencia?

Pues bien, con la enajenación futura de las inversiones financieras, ya que ese caso la pérdida fiscal será superior en 4.000 euros a la pérdida contable, o mediante la reversión del deterioro registrado por la compañía por recuperación del valor de las inversiones financieras, que, en el caso de producirse totalmente, provocará una diferencia negativa en ese importe.

Cuestión distinta es el reconocimiento contable de los efectos impositivos de la diferencia temporaria positiva creada, ya que generaría por su efecto impositivo la aparición de la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias positivas, y solamente se reconocería en el caso de que hubiesen dudas razonables sobre su reversión en los próximo 10 ejercicios (a este respecto puede verse la la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios).

Todo esto y mucho más se estudia en: - Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/wvrD
 
Un saludo cordial para todos los amables lectores.

Gregorio Labatut Serer

Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta la matrícula para el curso 2017/2018:

-       Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/wvrD

-       Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/wwL7

-       Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr

-       Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT

Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:

Webinars y jornadas on line: Homologadas por el ICAC. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/

Jornada online. 1 de diciembre de 2017: Normas Internacionales de Auditoría adaptadas a España (NIA-ES). Homologada 8 horas auditoría.

Webinar día 12 de diciembre de 2017: Problemática contable de las Entidades no lucrativas y su tratamiento fiscal. El caso de las fallas de Valencia y las hermandades y cofradías. Homologada 4 horas Contabilidad.

Jornada online. 8 de enero de 2018. Confección de un plan de viabilidad empresarial. Homologada con 8 horas de otras materias.

Webinar día 10 de enero de 2018: El nuevo informe de auditoría según la modificación de las NIA-ES. Homologada 4 horas auditoría.

Webinar, online disponible: “La regulación de las operaciones Vinculadas. Nuevo modelo 232”. http://formacion.adeituv.es/modelo232/

 
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4 comentarios:

  1. Buenos días Gregorio,

    Como siempre agradecerte tus artículos, tan esclarecedores.

    Comentas que en el caso de las inversiones financieras cualificadas, deberán considerarse diferencias permanentes, pero no alcanzo a ver el motivo. Al fin y al cabo, se puede producir igualmente una reversión de ese deterioro, incluso en el muy corto plazo, que obligaría a llevar a cabo un ajuste extracontable negativo. Estoy seguro de que existe una explicación, pero no soy capaz de verlo

    Muchas gracias por tu tiempo y un saludo

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  2. Buenos días Unknown. Pues tienes razón, por esa vía que tu comentas bien, puede venir la reversión del deterioro. Gracias por la apreciación, voy a modificar el post en ese sentido, porque tienes razón.
    Reitero mi agradecimiento.
    Gregorio

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  3. Interesante artículo, me gustaría ampliar más el tema de las diferencias temporarias y permanentes relacionadas con deterioros.

    Según el artículo 13.1 LIS serán fiscalmente deducibles las correcciones por deterioro por posibles insolvencias de deudores cuando hayan pasado 6 meses (sin cobrar) a la fecha del vencimiento, cuando el deudor esté en situación concursal o procesado por alzamiento bienes o cuando la empresa haya iniciado proceso de reclamación judicial de la deuda.

    Sin embargo, contablemente (por lo general) se registra la corrección por deterioro en el momento en que hay riesgo de posible insolvencia del deudor. Dado que la norma fiscal es más restrictiva, hay posibilidad de diferencias permanentes cuando el gasto contable por deterioro de créditos comerciales no sea fiscalmente deducible. Aun así, cabe la posibilidad de que tales diferencias (Ajustes extra contables positivos) acaben por compensarse con AE negativos una vez se cumplan los requisitos de deducibilidad.

    En mi opinión, o bien la empresa acabaría por cobrar dichos créditos, o bien sería improbable que los cobrara. Cuando ocurra la segunda, con suficiente justificación y obedeciendo a los requisitos de la LIS 13.1, la empresa al menos podrá deducírselo fiscalmente (aunque sea en futuros ejercicios).

    Por ejemplo, una empresa tiene un crédito comercial con vencimiento a 1 de noviembre de este año de 1000 euros. No es deducible la corrección por deterioro en este ejercicio puesto que no llega a los 6 meses, así que este ejercicio generará una diferencia que bien será temporaria o permanente. Si a 1 de mayo del año que viene no lo cobrara, ya habrán pasado seis meses y se podrá compensar el ajuste extra contable negativo con uno positivo por el mismo importe.

    Según las delimitaciones negativas estipuladas en el mismo artículo, las correcciones por deterioro no serán nunca deducibles. Pasaría con entidades de derecho público, entre entidades vinculadas, en dotaciones por métodos de estimación global (salvo ERDs), las garantizadas mediante hipoteca, crédito bancario o similares, y cuando haya prórroga expresa y tácita entre las partes. Esto causaría una diferencia permanente ya que el gasto fiscal será siempre 0, independientemente de las correcciones registradas en la contabilidad de la empresa. Por otra parte, si se cobraran los créditos en ejercicios posteriores, podría tampoco ser deducible el ingreso, generando otra diferencia temporaria en tal caso negativa.

    Por ejemplo, si una entidad de derecho público acabara por pagar un crédito para el que la empresa consideró un deterioro. Ni se puede deducir fiscalmente la corrector por deterioro (gasto contable > gasto fiscal) ni tampoco se puede deducir el pago final (ingreso contable > ingreso fiscal). En tal caso, ambos ajustes acabarían por compensarse.

    En conclusión, aunque se generen diferencias permanentes es posible que se vengan a compensar en ejercicios futuros. Y en muchos casos, será cuestión de tiempo que se pueda deducir el deterioro (diferencia temporaria).

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    Respuestas
    1. Buenos días Ainoap:
      Muchas gracias por el comentario. En cuanto al problema que planteas, yo sigo sosteniendo que para saber si la diferencia es permanente o temporaria, tenemos que atender a la definición de diferencia temporaria: "aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”.
      Obviamente, debe tener una transcendencia fiscal futura, porque si no la tiene, la diferencia será permanente. Además según la Resolución del ICAC, la transcendencia fiscal futura debe ser antes de 10 años.
      Con el tema de operaciones vinculadas que tu bien indicas, la transcendencia fiscal futura puede ser de dos modos: que el vinculado fiscalmente pague, entonces tenemos un ingreso contable que no es fiscal y se compensa la diferencia temporaria, o que entre en concurso.
      Muchas gracias por a apreciación.
      Cordial saludo.
      Gregorio

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