He realizado un
caso práctico sobre “Tratamiento contable de la escisión de sociedades.” para InformaEc Boletín de
Economistas Contables del Consejo de Economistas de España. Boletín núm. 167 de
10 de julio de 2017.
La escisión de sociedades es la operación
mediante la cual una sociedad denominada escindida decide dividir la totalidad
o parte de su patrimonio (activos y pasivos) en dos o más partes que son
aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación o ya existentes
denominadas beneficiarias.
La escisión puede ser total o parcial. La
escisión es total cuando la sociedad se divide o separa desapareciendo la
empresa escindida y naciendo nuevas empresas, la escisión será parcial cuando
la sociedad escindida no se extingue y divide su patrimonio en dos o más pares,
quedándose una de ellas en la sociedad escindida.
Desde la óptica mercantil y contable, la
escisión de sociedades es una operación societaria incluida dentro del concepto
de combinaciones de negocios, y desde esta óptica contable, las operaciones de fusión, escisión,
aportación de activos, etc, se pueden registrar según dos normas distintas:
- Norma de Registro y Valoración (NRV) 19ª Combinaciones de Negocios,
- Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª Operaciones entre empresas del grupo, del Plan General de Contabilidad (PGC).
De tal modo, que con independencia de la
forma jurídica mediante la cual se formalice la operación, desde el punto de
vista contable prevalezca el “fondo económico de la operación sobre la forma
jurídica en la que ésta se realice”, de tal modo que este fondo económico es lo
que determinará que a la operación se le aplique la NRV 19ª o la NRV 21ª
La aplicación contable de una norma u
otro, no es baladí, pues tiene transcendencia económica importante, tal y como
veremos posteriormente.
La NRV 19ª se aplica cuando la
combinación de negocios se realiza entre empresas independientes, mientras que
la NRV 21ª se aplica cuando las operaciones de combinación de negocios se
realicen entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en
la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Por otro lado, la Norma 13ª de
elaboración de las cuentas anuales, “se entenderá que otra empresa forma parte
del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o
indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para
los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier
medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o
se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”.
La aplicación de la NRV 19ª o la NRV 21ª
para el registro contable de la combinación de negocios, no es trivial tal y
como hemos comentado anteriormente, pues de ello depende el afloramiento
contable de los valores razonables (reales) de las empresas adquiridas en la operación,
y reconocer con ello las posibles plusvalías que pudieran existir, así como el
posible fondo de comercio.
De este modo, si se aplica la NRV 19ª el
registro contable se realizará según el método de adquisición, por el cual el
valor de la/s empresas adquirida/s en la fusión se realizará por su valor
razonable aflorando las posibles plusvalías existentes en los activos
aportados.
Mientras que si se aplica la NRV 21ª
(apartado 2.2.1.) “a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que
intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su
dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos
se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada
la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según
las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
La diferencia que pudiera ponerse de
manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios
anteriores, se registrará en una partida de reservas”.
En definitiva, con la aplicación de la
NRV 21ª solamente se reconocerían las posibles plusvalías y en su caso el fondo
de comercio existente en la fecha en la que se formó el grupo o se constituyó
la unidad de decisión, siempre y cuando éstas se mantengan en el momento de
posterior de la combinación de negocios.
En definitiva, desde el punto de vista
contable y económico, se aplica el denominado criterio de preminencia del fondo
sobre la forma, del tal modo que si tras la operación de fusión, escisión o
aportación no dineraria de un negocios, el control sigue ostentándolo los
mismos socios que lo mantenían anteriormente, no se contabilizarán plusvalías
de los patrimonios aportados, ya que no ha habido cambio en el control, y éste se sigue ejerciéndose
de forma efectiva sobre el patrimonio resultante de la operación por parte de
las mismas personas físicas o jurídicas que antes.
Mientras que si tras la operación de
fusión, escisión o aportaciones no dinerarias de negocios, el control recae
sobre personas distintas de las que lo tenían previamente, al producirse una
“adquisición efectiva” de un patrimonio, contablemente deberá aflorarse las
plusvalías que pudieran existir en los activos adquiridos.
Con este criterio, la sociedad adquirente
será aquella cuyos socios tras la operación tuvieran el control sobre los
activos aportados o escindidos, mientras que la/s sociedad/es adquirida/s serán
aquellas cuyos socios quedan en minoría tras la operación y que no poseen el
control sobre los activos finales. De tal modo que la sociedad adquirente será
aquella de mayor tamaño, mientras que la/s sociedad/es adquirida/s serán las
restantes más pequeñas, pues los socios de la primera serán los que adquieran
mayor participación en la sociedad resultante de la combinación.
Este criterio, en el caso de fusiones de empresas
está bastante estudiado y delimitado, pero el problema se presenta al aplicar
este mismo criterio en el caso de escisión de sociedades (operación contraria a
la de fusión).
Se realiza un
caso práctico completo que puede verse PINCHANDO
AQUÍ.
Espero que
pueda ser útil.
Un saludo
cordial
Director de
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Homologado con 8 horas de formación auditores de cuentas. http://congresos.adeituv.es/valoracion2017/ficha.es.html
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online y webinars homolgadas por el ICAC formación Auditores de Cuentas: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
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Prevención de blanqueo de capitales para auditores de cuentas, contables y
asesores fiscales. Homologado con 4 horas de formación obligatoria para
auditores del ROAC.
Estimado Sr. Labatut,
ResponderEliminarA modo de seguir formándome en la problemática contable de las sociedades, estoy estudiando la Resolución de 5 de marzo de 2019 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Y siguiendo sus ejemplos tanto del blog, como los supuestos descritos en su libro: Contabilidad de Operaciones Societarias: Colección AECA. Me encuentro con 2 dudas que me gustaría aclarar, si es posible:
1.- Escisión de sociedades. Registro contable de la Sociedad Escindida (Adquirida), en el supuesto de una escisión parcial:
Siguiendo el ejemplo del libro anterior, con respecto a la aplicación del método de adquisición en la escisión de sociedades (página 146). Según lo dispuesto en el artículo 55.4 de la Resolución anterior, indica: “una vez inscrita la escisión la sociedad adquirida (escindida) reconocerá, con los efectos retroactivos indicados en el párrafo anterior, el traspaso de los activos y pasivos cancelando las correspondientes partidas del balance, empleando como contrapartida la cuenta «Socios, cuenta de escisión», por el valor razonable de la contraprestación acordada, y contabilizará, en su caso, el resultado de la operación, neto de los costes de transacción incurridos por la sociedad adquirida (escindida).”
Interpreto que: En primer lugar, la cuenta (5533) debe ir a valor razonable del negocio que se transmite en vez de al valor contable del patrimonio neto; En segundo lugar, la diferencia de descuadre del asiento se reconocería con una cuenta (129X) “Resultado de la escisión”. Siendo su contabilización:
La sociedad X realiza una escisión parcial y, dará de baja sus activos y pasivos del Negocio B a valor contable y, reconoce como activo la cuenta (5533X) “Socio J, cuenta de escisión” a valor razonable (50.000€ del Negocio B). La diferencia, se realizaría con abono a la cuenta (129X) por importe de 30.000€ (50.000€ - Activos netos de pasivos (20.000€)).
Y con la entrega a los socios del negocio transmitido:
Cargo 20.000€ (100) y 30.000€ (129X) con abono a (5533X) “Socio” J, cuenta de escisión” por 50.000€.
2.- Escisión de sociedades. Registro contable de la Sociedad Escindida (Adquirida), en el supuesto de una escisión total:
Igualmente, me encuentro esta misma problemática desde el punto de vista de la sociedad que se extingue en una escisión total, con el ejemplo de la página 152:
La sociedad A se disuelve y, dará de baja sus activos y pasivos a valor contable y, reconoce como activo la cuenta (55331) “Socios A y B, cuenta de escisión” a valor razonable (77% x 48.000 = 36.960€) y (55332) “Socios C y D, cuenta de escisión” a valor razonable (23% x 48.000 = 11.040€).
Una vez realizado la aportación a los socios, se da de baja dichas cuentas contra el patrimonio neto de la sociedad:
Con cargo 15.000€ (100), 10.500€ (113) y 22.500€ (129X) con abono a (5533X) por importe de 36.960€ y 11.040€.
Gracias por su atención. Reciba un cordial saludo.