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domingo, 13 de enero de 2013

Deducibilidad fiscal del fondo de comercio en los ejercicios 2012 y 2013, en el caso de sociedades y empresario individual.

Es por todos conocido que el fondo de comercio es la parte del precio de adquisición de la participación en el capital de otra sociedad que excede del valor razonable del patrimonio neto de la misma, y que se produce con motivo de una adquisición, fusión o consolidación de sociedades.

Esto es, el fondo de comercio es la diferencia inasignable que se produce cuando se adquiere el control sobre otra sociedad pagando por esa inversión un importe superior que el valor razonable de sus activos y pasivos (patrimonio neto).

Contablemente no es amortizable, pero se admite la dotación de una pérdida por deterioro correspondiente a la depreciación de la participación imputable a ese fondo de comercio, siempre que se ponga de manifiesto como consecuencia de una disminución en el valor de la sociedad adquirida.

También desde el punto de vista contable, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparece en el balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente al menos, un 5% del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o este fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.

Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, el fondo de comercio es amortizable, y no se condiciona su deducción a su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, pero con la condición de que se dote una reserva indisponible de, al menos, el importe de la amortización que ha sido fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil.

No obstante, en caso de que no pueda dotarse dicha reserva, la deducción se condiciona a que se dote la reserva con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Hasta el ejercicio 2011, fiscalmente el fondo de comercio era deducible en su veinteava parte, esto es un 5 % anualmente, sin exigir el registro contable del mismo, generándose de esta forma una diferencia temporaria negativa, que produce la aparición de un pasivo en el balance por su efecto impositivo (tipo impositivo por la diferencia) mediante la cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles.


Pues bien, ya en el ejercicio 2011 fue limitada la deducción por amortización del fondo de comercio en el caso de fondos de comercio en la adquisición de entidades no residentes.

Por lo que en 2011, solamente para los ejercicios 2011, 2012 y 2013, el fondo de comercio que haya surgido como consecuencia de adquisición de sociedades no residentes en territorio español (art. 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades TRLIS) se limitó al 1%.

Mediante el Real Decreto 12/2012, se ha generalizado esta limitación de deducción al 1 %, para los ejercicios 2012 y 2013 a cualquier fondo de comercio, esto es, tanto del generado en adquisiciones de cualquier tipo de negocios (art. 12.6 TRLIS), como en operaciones de restructuración empresarial (art. 89.3 TRLIS).

En consecuencia, solamente para los ejercicios 2012 y 2013, la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio, queda como sigue:

1.     FONDO DE COMERCIO FINANCIERO DERIVADO DE ADQUISICIÓN DE CUALQUIER TIPO DE NEGOCIOS (ART 12-6 TRLIS)

La deducción fiscal correspondiente al fondo de comercio estará sujeta al límite anual máximo del 1%  de su importe para los ejercicios impositivos iniciados en 2012 y 2013 (RDL 12/2012)

No será aplicable a los contribuyentes, personas físicas empresarios o profesionales que tributen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumplan los requisitos de las empresas de Dimensión Reducida. (RDL 20/2012) Lo cual significa que no se aplicará a los empresarios individuales que facturen durante el ejercicio anterior menos de 10 millones de euros, por ejemplo una farmacia.

Los requisitos para la deducibilidad son los siguientes:

-        Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.

-        Que adquirente y transmitente no formen parte de un grupo mercantil (art 42 Código de Comercio)

-        Dotación o compromiso de dotación de reserva indisponible para periodos con beneficios.

2.     FONDO DE COMERCIO FINANCIERO DERIVADO DE OPERACIONES DE FUSIÓN (ART 89-3 TRLIS)


La deducción fiscal correspondiente al fondo de comercio estará sujeta al límite anual máximo del 1%  de su importe para los ejercicios impositivos iniciados en 2012 y 2013 (RDL 12/2012)

Tampoco será de aplicación a contribuyentes de IRPF  que cumplan los requisitos de Empresas de Dimensión Reducida (RDL 20/2012)

Hay que recordar que en el caso de las Empresas de Dimensión reducida EDR (también aplicable al empresario individual que cumpla las condiciones de EDR), a partir del 1-1-2008, las entidades que tengan dicha condición en el período impositivo en que se adquiera el fondo de comercio, pueden deducir fiscalmente, también sin exigencia de su previa imputación contable, un 150% de la veinteava parte del precio de adquisición originario del referido fondo de comercio (es decir, el 7,5% de su precio de adquisición originario), siempre que, en este caso, se cumplan asimismo los requisitos de la TRLIS art.12.6).

Esto se mantiene también para el ejercicio 2012 y 2013.


Veamos un caso práctico.

Caso práctico 1

Supongamos una empresa que posee un fondo de comercio por importe de 400.000 euros y que contablemente no ha sufrido deterioro alguno

Supongamos que el resultado contable antes de impuestos en estos años es constante por 50.000 euros.

Qué cantidad puede deducirse en 2012, 2013 y 2014, en los dos casos siguientes:

1.     Se trata de una sociedad que no es de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado más de 10 millones de euros)

2.     Se trata de un empresario individual, (explota una farmacia) que cumple con las condiciones de empresa de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado menos de 10 millones de euros)

Caso 1: Se trata de una sociedad que no es de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado más de 10 millones de euros). Durante los años 2012 y 2013 se limita la deducibilidad del fondo de comercio al 1 %, recuperándose para el 2014 el porcentaje normal del 5 %

2012 2013 2014
Resultado contable antes de impuestos 50.000 50.000 50.000
Diferencias temporarias
Amortización fondo de comercio -4.000 -4.000 -20.000
BASE IMPONIBLE 46.000 46.000 30.000
Tipo impositivo 30% 30% 30%
Cuota integra            13.800           13.800               9.000  
El registro contable será:

 
AÑO 2012
           13.800   (6300) Impuesto corriente (4752) H.P. acreedora         13.800  
             1.200   (6301) Impuesto diferido 479) Pasivo diferencias            1.200  
temporarias imponibles
AÑO 2013
           13.800   (6300) Impuesto corriente (4752) H.P. acreedora         13.800  
             1.200   (6301) Impuesto diferido 479) Pasivo diferencias            1.200  
temporarias imponibles
AÑO 2014
             9.000   (6300) Impuesto corriente (4752) H.P. acreedora            9.000  
             6.000   (6301) Impuesto diferido 479) Pasivo diferencias            6.000  
temporarias imponibles

Caso 2: Se trata de un empresario individual, (explota una farmacia) que cumple con las condiciones de empresa de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado menos de 10 millones de euros). No se aplica la limitación en la deducibilidad del fondo de comercio, pudiendo aplicar en cada año el 7,5 %.

Amortización del fondo de comercio: 7,5 % sobre 400.000 = 30.000 euros.
2012 2013 2014
Resultado contable antes de impuestos 50.000 50.000 50.000
Diferencias temporarias
Amortización fondo de comercio -30.000 -30.000 -30.000
BASE IMPONIBLE 20.000 20.000 20.000



                                          
Con se puede ver la Base Imponible asciende en cada año a 20.000 euros, en contraposición con el caso 1, en la que era de 46.000, 46.000 y 30.000 euros para cada uno de los años 2012, 2013 y 2014.

Espero que haya podido ser útil.


Un saludo cordial para todos.
Gregorio Labatut Serer
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9 comentarios:

  1. Una cuestión.
    Dado que en 2012 y 2013 tan sólo es deducible el 1% del Fondo de Comercio, siempre y cuando se dote o se comprometa a dotar, la reserva indisponible. ¿puedo dotar tan sólo 1% de reserva indiponible en lugar del 5% que estipula el art. 273.4 LSC?

    Un saludo y gracias.

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  2. Hola Miguel:
    La obligación de dotar la reserva para fondo de comercio viene impuesta por la Ley de Sociedades de Capital, a este respecto el art. 273.4 de la LSC dice textualmente lo siguiente: "En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición".
    Por lo tanto, en mi opinión, con independencia de que fiscalmente sea deducible el 1 %, la obligación de dotar la reserva para fondo de comercio es del 5 % del saldo del fondo de comercio.
    Un saludo cordial.
    Gregorio Labatut Serer

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    Respuestas
    1. Muchas gracias por tú amable respuesta.
      Yo le entendía en el mismo sentido que tú lo expones, pero siempre queda la duda después de tanto cambio normativo.

      Un saludo.

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  3. Tengo una duda:
    Si la deducibilidad fiscal para 2012 y 2013 es del 1% y para estos años mantenemos la dotación de la reserva indisponible en el 5%, esto quiere decir que llegaremos a dotar la totalidad de la reserva indisponible unos 2 años antes de finalizar la completa amortización fiscal.

    Esto puede representar que los últimos 2 años de amortización fiscal, ésta no se pueda deducir debido al incumplimiento del requisito de la dotación de la reserva indisponible por el mismo importe?

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  4. Hola Rosa: Entiendo que no habría ningún problema porque la dotación del 5 % está ya hecha antes, por lo tanto, creo que no habría problema.
    Un saludo.
    Gregorio Labatut Serer

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  5. Tengo una duda, en otros sitios he leído que había que realizar un ajuste PERMANENTE y que no se originaba una diferencia TEMPORAL, pero aquí usted utiliza la cuenta 479, que entiendo que con el paso del tiempo revertirá en ajustes positivos al resultado contable por el fondo de comercio ¿es correcto?.

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  6. Hola Maria:
    Es cierto, hay quien piesa que la diferencia es permanente. Entonces, el quid de la cuestión está en determinar si se trata de una diferencia permanente o temporaria. En mi opinión es una diferencia temporaria, porque la definición de diferencias temporarias, según la NRV 13ª del PGC, "las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio ........"

    Entonces, en función de esta definición, pues cada cual puede interpretar.
    Un saludo.
    Gregorio

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  7. Buenos días, una empresa, persona jurídica dentro de ERD, ¿
    podría aplicar el 1% + el 1.5% por ERD?

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  8. Hola María: Entiendo que no, que solamente no será aplicable a los contribuyentes, personas físicas empresarios o profesionales que tributen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumplan los requisitos de las empresas de Dimensión Reducida. (RDL 20/2012), para todos los demás si es aplicable. Pero de todas formas es un opinión. Seria una buena pregunta para hacer una consulta a la DGT, porque pueden haber argumentos a favor y en contra, y lo que importa es la posición de la AEAT.
    Un saludo.
    Gregorio

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